摘要：随着经济全球化进程的加快，使得我国企业渴望吸收国外先进技术成果和管理经验，笔者认为企业战略成本管理会计是指管理者为谋求未来成本竞争优势，按照成本最优化要求，通过有组织的进行成本预测、决策、计划、控制、分析和考核对未来成本产生重大影响的战略成本的信息管理系统。本文分析了战略成本管理的基本框架和主要内容，介绍了价值链分析法，战略定位分析，成本动因分析，对我国企业应用战略成本管理提出了相应的建议。
关键词：管理会计；成本会计；战略管理
所谓战略成本管理是指如何利用战略性成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何组织成本管理。实施战略成本管理就是将成本管理会计信息贯穿于战略管理循环，把成本分析与成本信息置身于战略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一起，通过从战略高度对企业成本结构和成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势，为战略管理提供信息服务。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩。即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。
一、战略成本管理的基本框架
战略成本管理的基本框架是关注成本驱动因素，运用价值链分析工具，明确成本管理在企业战略中的功能定位。由于战略成本管理是以战略管理理论为基础，通过对传统成本管理系统的功能拓展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的主要分析方法来源于战略管理的方法体系。从战略的高度将战略管理的分析方法同成本信息的产生和利用做一个合理的嫁接，就构成了战略成本管理的基本分析框架。战略管理中同成本因素紧密相关的分析方法主要有三个，即价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。
二、战略成本管理的主要内容
（一）价值链分析
价值链分析是一种战略性的分析工具。从战略成本管理的层面上看，由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，所有的成本都能够分摊到每一项价值活动之中，价值链分析可以衍生出企业的发展战略，并且该战略将会对企业的成本管理模式产生重大影响。价值链分析包括企业内部价值链分析、竞争对手价值链分析和行业价值链分析三个方面的内容。通过对企业内部价值链的分析，可以确认企业的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，并将本企业价值活动的所耗成本与其对产品价值的贡献进行比较，确定其发生的合理性，进而决定对其是消除还是改进。通过对竞争对手价值链的分析，能够发现竞争力取决于企业相对于其竞争对手的价值链的合理程度，谁拥有多大的竞争优势或劣势，是哪些价值活动或成本因素导致了这种状况的出现。而利用行业价值链分析，企业可以决定是否需要实施纵向整和战略，通过对供应商和购买商的购并或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。
（二）战略定位分析
企业战略应该很好地同其竞争环境协调起来是企业战略管理的基本原则。一个行业的竞争环境是决定企业战略的重要因素，企业的战略必须同行业中各竞争要素的特点及其组合相匹配，如价格、产品质量、性能、特色和服务等。如果竞争环境发生了变化，企业应该作出积极的反应，采取恰当的战略行动，捍卫其竞争地位。从战略成本管理的角度看，战略定位分析就是要求通过战略环境分析，确定应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业战略相适应的成本管理战略。价值链分析为战略成本管理提供了一个总体的分析框架，但并没有解决如何将成本管理与企业战略相结合的问题。在确定了企业的战略定位以后，实际上也就确定了企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。因此只有通过战略定位分析，将成本管理同具体的战略相结合，才能体现出战略成本管理应有的管理效果。
（三）成本动因分析
在价值链分析和战略定位分析的基础上，企业能够确定其应采取的成本管理战略，但是为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，以便对症下药，保证成本管理战略的有效性。而成本动因分析恰恰可以满足战略成本管理的这一要求，能够将影响企业成本的因素很好地揭示出来，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以更好地为战略成本管理服务，实现战略成本管理的目标。从广义上说，成本动因分析既包括战术层面的作业成本动因分析，又包括战略层面的成本动因分析，但是能够与企业战略相匹配的是战略成本动因分析。战略成本动因分析超出了传统成本管理的狭隘范围，而代之以更宽广的视野、与战略相结合的方式来分析成本是否应该发生。
三、战略成本管理对现代企业的重要性
在市场经济体制下，企业为了能在激烈的市场竞争中站稳脚跟，必须进行成本管理的变革，变传统的被动式成本核算管理为主动的战略成本管理，把成本管理贯穿于生产经营的整个过程。战略成本管理作为一种全面性与前瞻性相结合的新型成本管理模式，它是成本管理与战略管理相融合的产物，是获取竞争优势的一种战略工具，是传统成本管理对竞争环境变化所做出的一种适应性变革，是当代成本管理发展的必然趋势。
（一）战略成本管理的形成和发展是现代市场经济和竞争的必然结果。
近二十年来企业环境发生了急剧的变化，全球性竞争日益激烈，为了适应这种竞争的需要，战略成本管理应运而生。不言而喻，成本是决定企业产品或劳务在竞争中能否取得份额以及占有多少份额的关键因素，而影响竞争成本的核心是企业的战略成本，而非传统的经营成本。在战略成本管理中，我们提出了战略分析的方法，先分析企业的产品所处的市场生命周期和市场份额等，再确定其应采取的战略。对于不同的产品应采取不同的市场战略，以决定是以产品差异战略取胜，还是以成本领先战略取胜。
（二）战略成本管理的研究与实施，有利于改善和加强企业经营管理。
在现代企业管理中，战略管理在理论研究上已经取得了丰硕的成果，国内外已出版了许多著作，发表了许多研究文章。在实践中，许多大公司设立了诸如“研究开发部”“战略研究部”等企业战略研究机构，而在实际运用中更多的着眼于战略等经营战略管理方面，较少涉及战略成本管理。企业管理作为一个完善的系统，战略成本管理是不可或缺部分，如何正确引进和运用战略成本管理是我国会计管理值得深思的问题。
（三）是建立和完善现代成本管理体系，加强企业成本管理的必然要求。
现代成本管理是企业全员管理、全过程管理、全环节管理和全方位管理，是商品使用价值和商品价值结合的管理，是经济和技术结合的管理。在现代成本管理中，战略成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在微观层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域，诸如生产关联、采购关联、技术关联、财务关联、竞争对手关联中的成本分析等，有利企业正确地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体经济效益。
（四）有利于更新成本管理的观念。
在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本节约成了降低成本的基本手段。不可否认，在成本管理中，节约作为一种手段是不容置疑的，但它不是唯一的手段，现代成本管理的目的“应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的使用价值，从而为赚取利润提供尽可能好的基础”，从而提高成本效益。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。如果企业以较低的成本升幅，而取得更高的使用价值，从而大大提高企业的经济效益，企业何乐而不为。企业在市场上取得竞争优势取决于“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。企业采用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。
四、现代企业实施战略成本管理的建议
（一）改变成本管理理念和模式
随着企业经营环境的变化以及信息技术的快速发展，传统的成本管理理念和模式已经越来越难以适应现代企业管理的需要，这就要求成本管理必须更新观念、变革技术。为了将成本管理置身于战略管理的广泛空间，从战略高度对企业及其关联企业的成本行为和成本结构进行分析，为战略管理提供信息服务，首先必须解放思想。要做到解放思想通就要不局限于过去的经历、习惯、知识素养、价值观等形成的基本的、固定的.思维方式和行为习惯。我们通常不易察觉自己固有的思维方式和行为习惯，以及它所产生的影响。然而，这将使人自觉或不自觉地从某个固定的角度去认识和思考发生的问题，并用习惯的方式予以解决。
（二）在战略环境下进行成本决策
战略成本管理的显著特征就是成本管理与企业战略的紧密结合，企业确立什么样的竞争战略，就必须有与之相适应的成本管理战略，从而做出正确的成本决策。例如，在成本领先竞争战略下，企业确立的成本管理战略的重点应立足于降低产品的生产成本，形成行业或产品的进入障碍，降低替代品的威胁，保持领先的竞争地位。在产品差别化竞争战略下，成本管理的各项工作必须聚焦于形成产品的差别化和个性化上，甚至以高成本的代价换取对顾客的吸引力。由于实施重点集中战略的企业尽管能在其目标细分市场上保持一定的竞争优势，获得较高的市场份额，但是因其目标市场相对狭小，该企业的市场份额总体水平是较低的，所以，当企业选择重点集中战略时，应在产品获利能力和销售量之间进行权衡和取舍，有时还要在产品差别化和成本状况之间进行权衡和取舍。以与竞争战略相适应的成本管理战略为基础进行成本决策必须满足两个要求：一方面要具有创造性和行业领先性；另一方面还必须具有可操作性，并且得到从管理层到基层的全体员工的认可和支持。成本决策方案的提出取决于以成本管理战略为指导，对工作流程和成本结构进行逐步分析。
（三）从管理层到基层全体员工的认可和支持是成功实施战略成本管理的保证。
首先，对于管理层来说，必须对实施战略成本管理从思想和资源两方面给予全身心的支持，确立目标和改进的重点，向主要员工授权，进行自我驱动，并采取必要的行动以确保成功地进行变革，同时还要对战略成本管理的整个过程和成果进行监控，以便为战略管理提供信息服务。其次，对于员工来说，必须通过组建实体团队和跨功能的虚拟团队进行合作，团队的所有成员共享团队目标和组织目标，需要有紧迫感和对目标的认同感，建立和传播战略成本管理的心智模式，进行分析并对高层管理者提供适当的建议，在整个组织内部和外部进行持续改善，同时还要不断开发团队成员的项目管理技能和领导技能。总之，在企业内部只有建立了创新型企业文化，管理层和全体员工齐心协力，积极参与，进行团队合作，才可能促使战略成本管理的成功实施。
（四）进行业绩评价以促进企业持续改善
战略成本管理的业绩评价是指结合企业战略的实施，以既定的目标和控制标准为依据，采用财务与非财务指标相结合的方法，对定期或不定期产生的短期成果进行业绩评价，考察其目标完成程度，及时提供反馈信息，以便对改善过程进行监控和对改善结果进行衡量，从而形成可持续的解决方案并促进持续改善。日本的汽车制造行业曾因广泛采用持续改善这种成本管理理念而持续降低成本，最终取得了巨大的成功。战略成本管理不是一次性的过程，而是一种全方位的、全面的、通过不断地循环周转以促进持续改善的动态过程，它所追求的不只是短期利润，而是以企业的可持续发展为最终目的。
参考文献：
[1]兰锦：战略管理会计在我国的应用研究 [j]河北大学学报 ，2006（5）。
[2]辛作鹏： 浅议战略管理会计[j]学术论坛，2006（8）。
[3]张震：浅谈战略管理会计及在我国的应用[j]内蒙古科技与经济，2003（4）。
[4]邓厚平： 战略管理会计在我国的应用条件研究[j]贵州财经学院学报，2002。
